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民间非营利组织会计制度修订论证及研究

丁少山

摘 要:《民间非营利组织会计制度》实施以来的10年里,我国非营利组织无论是在组织形式还是业务发展都呈现出多元化、快速化的趋势,会计制度中的总则、会计要素、财务报告以及账务处理等方面的内容都存在着与蓬勃发展中的非营利组织不相适应的问题。通过对民间非营利组织凸现的现实问题进行剖析,借鉴国外非营利组织会计制度的先进经验,吸收我国企业会计准则和事业会计准则的可取做法,我们逐一提出修订方案,力图从制度上规范组织的会计核算行为,满足会计信息使用各方的需求。

关键词:民间非营利组织  会计制度  会计准则 

一、绪  论

(一)研究背景

从中共十八以来,社会组织改革发展已经上升为党和国家重大战略,社会组织已成为国家治理的重要主体。根据我国现行的法律法规对社会组织的有关规定,我国目前非营利组织的存在形式主要包括事业单位和民间非营利组织。为了规范我国民间非营利组织的会计核算行为,促进其健康发展,财政部2004年8月18日发布了《民间非营利组织会计制度》(以下简称《制度》),自2005年1月1日起在全国适用的民间非营利组织范围内实施。我国尚无专门的民间非营利组织会计准则,《制度》构成民间非营利组织会计制度的全部。

《制度》的发布对于规范我国民间非营利组织的会计核算行为,真实、完整地反映民间非营利组织的财务状况、运营业绩和现金流量,提高民间非营利组织的会计信息质量和透明度,促进其健康发展和规范化管理发挥着极其重要的作用。但是,随着我国民间非营利组织不断壮大,管理制度逐步完善和会计体制改革的不断深入,原制度部分内容已经不能完全适应新形势、新要求。

近几年来,我国出现一些民间团体和协会非法敛财、慈善机构涉嫌腐败的社会事件,引发人们对民间非营利组织前所未有的信任危机。社会公众对民间非营利组织会计信息披露有了更高的要求,进一步规范治理、加强监管的呼声越来越高,适时修订民间非营利组织会计制度、改进和完善其会计信息披露、进一步增强其会计信息透明度,成为“十二五”时期一项重要的会计改革任务。财政部出台的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》明确提出“大力推进政府及非营利组织会计改革,不断提高财政科学化精细化管理水平”。

此外,财政部2012年12月以来,先后发布了新修订的《事业单位会计规则》、《事业单位会计准则》、《高等学校会计制度》等,2014年修订和公布《公允价值计量》等8项具体会计准则,还开展了包括《中华人民共和国会计法》在内的法律规章的修订调研,因此,民间非营利组织会计制度应借此东风,适应改革新要求,抓紧修订研究。

(二)民间非营利组织会计理论研究现状

在美英等发达国家,非营利组织会计起步较早、制度比较完善,已形成了较为规范的非营利组织会计法规体系,学术界对非营利组织会计理论的研究也比较系统。如美国财务会计准则委员会较早地发布了适用于非营利组织的第116号、117号和 136号财务会计准则公告等。

我国学者对民间非营利组织会计研究还是近十几年的事情,自2004年《制度》出台以后,对民间非营利组织的会计制度与准则体系的研究有了较快的发展,对《制度》执行情况有了一些调查研究。总结近年国内学者对《制度》修订方面的理论研究,主要有以下观点:

1.从会计原则研究方面看,民间非营利组织会计制度未对“互惠性”交易进行规范,无法满足会计核算实务的需要;会计核算基础建议采用修正的收付实现制或部分的权责发生制(陈显明等,2014)。

2.从具体会计核算规范看,民间非营利组织会计制度未明确规范“购买劳务”的会计核算,给会计人员的实际工作带来了一定的难度(杨延萍、邵艳,2012);机构运行支出列支科目不合理;业务活动成本科目设置不合理;捐赠收入确认和计量方式不明确(刘家乡、马坚2009)。

3.从会计架构与信息披露方面看,民间非营利组织会计信息的披露还有较大的改进空间(李建发,2004);民间非营利组织执行《制度》,而事业单位执行《事业单位会计制度》,这就导致了同一类型的非营利组织会计核算的依据不同,核算基础不同,信息披露的基础也不同,结果造成了非营利组织会计信息的不可比性,不利于该类组织的发展与管理(余晓林等,2010)。

4.从民间非营利组织会计未来发展方向看,有3种代表性观点:第一种观点认为应单独建立民间非营利组织会计准则,我国未来的会计体系应由企业会计、政府会计、民间非营利组织会计三部分并列构成,形成“三足鼎立”的会计体系(赵建勇、荆新、王建英等,2004)。第二种观点认为应建立公立和民间非营利组织统一适用的非营利组织会计准则(刘玉廷,2009)。第三种观点认为非营利组织会计准则应与企业会计准则合并(阎达五、赵西卜,2003)。

民间非营利组织会计理论领域仍然存在不少研究的空缺,《制度》许多地方只是简单借鉴了企业会计制度的有关规定,不够系统和完善,而且目前我国尚未制订专门的民间非营利组织会计准则,10年来,我国民间非营利组织发展迅猛,新的会计现象不断出现,对《制度》有关内容进行重新论证与修订尤显必要和迫切。

二、民间非营利组织会计概述

(一)适用《制度》的民间非营利组织应具备的特征

民间非营利组织是指民间出资举办的、不以营利为目的的,从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益性活动的社会服务组织。适用《制度》的民间非营利组织具备如下特征:

1.该组织不以营利为宗旨和目的。非营利性是民间非营利组织与企业、其他经济组织相区别的首要特征。但是,民间非营利组织要生存与发展,也会有提供商品或者社会服务获得相应收入及获取的合理成本、费用。 

2.资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报。民间非营利组织的经济资源部分或全部来源于捐赠人的捐赠、会员缴纳的会费、向服务对象收取的服务费等。资源提供者并不期望按期收回所提供的资源,也不期望按照出资比例取得回报。

3.资源提供者不享有该组织的所有权。资金或资源提供者在将资源提供给民间非营利组织后不再享有所有者权益,即使是在民间非营利组织因故出售、转让、变卖或清算时,也不存在可以分享一份剩余资金或财产。

只有正确认识民间非营利组织的概念和主要特征,才能把握民间非营利组织的内涵,进而合理确定民间非营利组织的会计制度的使用范围,深刻理解民间非营利组织经济业务的处理原则。

(二)民间非营利组织会计的概念

民间非营利组织会计是以货币为主要计量单位,对民间非营利组织的事业发展情况和提供公共产品、服务的成本效益情况、财务状况、履行受托责任的情况以及其他有用信息进行反映和监督的一种管理活动。

在我国依法登记成立的各类民间非营利组织构成民间非营利组织会计主体。民间非营利组织的会计目标应当是为非营利组织的服务对象、纳税人、资源捐赠者、财政部门和上级主管单位等提供财务信息。完善并严格执行这一会计制度,既可以大大提高我国民间非营利组织会计信息的可比性和有用性,提高财务活动和业务活动的透明度,便于政府和社会对该类组织进行管理与监督,也可以促使该类组织以高质量的会计信息取信于民,取信于社会,从而有利于其健康发展。

(三)《制度》实施以来暴露出的问题

我们课题组对慈善基金会、志愿服务基金会、教育基金会、行业协会、职业技术学校等民间非营利组织开展问卷调查,选择广州市的基金会、社工服务中心和民办学校实地走访后,就《制度》执行过程中反映的有关情况整理,结果表明《制度》执行中遇到一些问题,这些问题的存在,直接或者间接地影响着民间非营利组织的规范、健康、持续发展。

1.《制度》不能适应民间非营利组织多元化发展的要求

随着民间非营利组织主体多元化的发展,《制度》对会计主体的严格限制,直接将一些民办科研、民办教育机构拒之门外。民办教育机构是否适用民间非营利组织的会计制度,目前存在不同的认识和做法:有些民办教育机构以民办非企业单位身份,使用《制度》核算,有些则采用其他会计制度核算。《民办教育促进法》第51条规定:民办教育机构在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的费用后,投资人可以从办学结余中取得合理回报。有学者认为对要求取得合理回报的规定不符合《民间非营利组织会计制度》中规定的非营利的特征,而适用《企业会计制度》。有学者认为民办教育机构应当根据其章程来决定是否执行《民间非营利组织会计制度》。还有人认为,《民办教育促进法》第3条明确规定“民办教育事业属于公益性事业”这给民办教育机构定了性,不管民办教育机构是否要求取得合理回报,它们都是不以营利为目的的公益性事业,是非营利组织,应该执行民间非营利组织的会计制度

我们通过调查了解到,目前,广州有206家职业培训学校以民办非企业身份登记开业。我们在调查中发现:尽管它们采用民间非营利组织会计制度核算,但职业培训机构出资人私下通过各种手段变相获得投资回报并转移资产。另外,受管理制度的约束,这些职业培训学校开业与歇业频繁,当学校将资财转移得差不多的时候,出资人立即将它注销或者弃置,跨区换个校名重新开业。因此,我们认为,对会计主体的严格限制,对出资人不得要求回报的强制规定,一方面容易促使民办教育机构在会计信息上弄虚作假,一方面也不利于民办教育市场的繁荣发展。

2.《制度》不能适应民间非营利组织业务发展的要求。

近年来,国家有关部门相继出台了一系列扶持、规范社会团体、基金会、民办非企业单位发展的法律条文,对会计核算工作提出了新的要求。政府向社会力量购买服务情形越来越多,需要经过申请、评审、立项、招标、订约、实施、调整、结项、评估、反馈等一系列动态的管理,民间非营利组织参与承接政府购买服务项目,应该是社会组织的服务功能之一,既需要评估自身的服务能力也需要准确细致的服务成本核算。

我们在广州某社工服务中心实地调研时就遇到此类情况:该社工服务中心想参与政府购买养老服务的项目招标,但有心无力,依据《制度》,会计无法准确核算项目成本,也不能为投标提供以往类似项目的成本费用,以致于几次看好的项目都没有中标。明《制度》不能适应民间非营利组织业务发展的要求。

3.《制度》制定得过于粗略

经过十年的发展,民间非营利组织遇到的新问题、新情况已经不能由《制度》全面、准确、及时体现出来。如,某媒体组织“微信支付扫码捐赠”的公益活动,借助便捷的移动互联网,搭建了网络公益的新渠道,涉及面广,参与人数多,筹集资金快,筹集资金量大,社会透明度高,但《制度》针对此类公益活动的会计核算缺少必要的制度支持。2011年5月河仁慈善基金会成立,曹德旺夫妇向河仁慈善基金会捐赠所持福耀集团2.9亿股股权,河仁慈善基金会成为福耀集团第二大股东,占福耀集团总股本14.48%(第一大股东三益发展有限公司持股19.5%)。它的成立,为中国慈善事业的未来写下了浓墨重彩的一笔。但民间非营利组织接受企业以持有的股权捐赠,由此带来的应收股利或者应收利息的核算、合并报表编制与披露,均缺少制度支持,容易引发了人们对慈善组织的“信任危机”,打击了捐赠者和潜在捐赠者的积极性,从而导致一些慈善组织陷入财务困境。

4.《制度》与我国会计制度改革相脱节。

随着一系列企业会计准则更新、行政事业会计制度改革,我国会计准则、会计制度正日益与国际会计准则趋同,而民间非营利组织的会计制度还是原地踏步,与我国会计改革的大势不相适应。例如,有些民办高校,按民办非企业单位管理的要求,需要每年向民政部门提供按照《制度》编制的会计报表,由于它的业务主管部门是教育部门,因此按教育部门要求,民办高校还要按照《高等学校会计制度》中设定的会计科目向教育部门提供各项统计报表。两套会计制度还不能对接,民办高校的财务部门面对不同的管理部门,在两套制度之间不停切换,导致有些民办高校多账套设账。会计信息使用者容易对会计信息披露质量和财务透明度产生质疑。

三、《制度》存在的具体问题及分析

(一)会计制度总则需要完善

1.适用《制度》的会计主体范围需要进一步明确

随着民间非营利组织主体多元化的发展,总则第二条对民间非营利组织3个特征的描述显然不够的。例如,对于民办教育机构是否适用民间非营利组织的会计制度,广州市于2005年6月下发了全国首个地方性民校财会管理规定《广州市民办学校财务会计管理规定》并于同年7月1日起施行。《规定》指出:出资人不要求取得合理回报的民办学校应执行《民间非营利组织会计制度》;出资人要求取得合理回报、对外不筹集资金且规模较小的民办学校可选择执行《小企业会计制度》;其他出资人要求取得合理回报的民办学校应执行《企业会计制度》。会计制度一经确定,不得随意变更。目前,如此明确会计制度选择的地区法规毕竟属少数,我们建议适当修改总则中适用《制度》的会计主体范围,遵从实质重于形式的原则,适应民间非营利组织主体多元化的发展。

2.《制度》中某些会计核算原则已经不完全适用

《制度》总则的第八条是民间非营利组织会计核算的基本原则,其中第八款规定:“所发生的费用应当与其相关的收入相配比,同一会计期间内的各项收入和与其相关的费用,应当在该会计期间内确认。”在会计实践中,我们很难对民间非营利组织的所发生的费用与其相关的收入相配比,非营利组织的交易或者事项与企业的等价交换原则有着本质的区别,费用与收入可能是单向性的。比如开展某项社会服务活动,只有费用,没有收入;比如捐赠收入,很难有相关的费用配比;而且,捐赠收入与捐赠支出未必在同一会计期间完成。

3.《制度》缺少关联方以及关联方交易的规定

参考企业会计准则有关规定:所谓关联方是一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一控制、共同控制的,构成关联方。关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。

之所以要对关联方的交易做出单独的规定,是因为关联方的存在可能会影响交易的公允性。在存在关联方关系时,关联方之间的交易可能不是建立在公平交易的基础上,双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。在某种情况下,关联方之间通过虚假交易可以达到粉饰经营业绩的目的。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的,重要关联方交易的披露也是有用的,因为它提供了未来可能再发生,而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息

非营利组织很少有竞争性的、自由市场的交易,那种认为非营利组织不存在关联方以及关联方交易的认识是错误的,捐赠方、受赠人、非营利组织的出资人或者发起人、非营利组织的管理者等都有可能成为关联方。在《美国国内税法典》中,将关联方称为内部人(Insider)或者不合格人(Disqualified Person),基金会或者其控制组织与不合格人的一些关联交易是法律所禁止的。2011年9月媒体披露了资产规模近30亿元的河南宋庆龄基金会,十年来一直通过内部人控制的河南宋基投资有限公司这样的各种“宋基系”公司,在房地产、钢铁、计算机网络等诸多领域进行投资业务,甚至还有大量慈善资金用于放贷,引起社会广泛关注。这是典型的关联交易行为:内部人一手以慈善之名在民间“集资”,一手通过内部人控制的公司投资房地产、放贷,自如穿梭于慈善与金融之间,慈善组织异化为金融平台。还有获得贷款的企业,在通过“捐款”偿付利息的时候,河南宋庆龄基金会还可以给企业出具免税凭证,有时甚至可以开出比实际“捐款”金额更高的免税凭证

河南宋基会案例最终暴露出我国慈善法制建设的缺漏。法律没有在公益与市场间建立起防火墙,公益慈善的名义被市场力量最大化地利用,严重地损害了慈善事业的志愿性,最终伤害的是公众的慈善热情。

(二)会计要素存在的问题及分析

1.资产核算存在的问题

(1)民间非营利组织的存货与受托代理资产中的存货没有分开核算。《制度》中“存货”总账科目核算的仅仅是非营利组织自己的资产。

从会计实践看,有些民间非营利组织(比如基金会)通常既有自己的存货,也有从委托方收到的受托资产,并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人,或者按照有关规定将资产转交他人。我们在广州某基金会调查中得知,每年他们接收到的受托代理资产绝大部分均为实物资产,接收的受托资产到捐出时有一定的时间间隔,自行募集的存货与受托资产放到一起保管核算,在资产负债表中没有分开披露。这样,当受托资产出现减值时,因为难以与自有存货区分开来,并对受托资产进行账务处理。因此我们认为,在受托资产的核算上,未体现重要性原则而纳入存货核算或者设置受托资产减值类科目进行核算,容易产生管理漏洞。

(2)文物文化资产核算规定不明晰。有些民间非营利组织拥有艺术品和历史文物,比如基金会接受捐赠的字画和其他艺术品、博物馆的艺术品及文物收藏和寺庙拥有的历史文物等,主要用于展览、教育或研究等目的,通常不对外捐赠或销售。事实上许多民间非营利组织并没有将其纳入表内核算,有些甚至连基本的实物登记和管理制度都没有,导致这些文物文化资产管理上的混乱,原因很简单:文物文化资产的价值难以评估与计量。其次,有专业性的社团、或者民非企业有能力创造或创作具有艺术价值、欣赏价值的艺术品、宗教物品并具有市场交易价值,以及具有版权的文艺作品,此类文化资产如何确认、计量与报告披露?再次,《制度》缺少对文物文化资产减值核算原则。文物文化资产也会因下列原因出现减值:因为保管不善,文物文化资产部分损毁,出现贬值;某些文物文化资产缺乏保养出现材质蜕变、自然分解,导致质地变化;市场上同类文物文化资产流通数量的增加等等。

(3)资产估值中采用公允价值计量方式的规定不明晰。《制度》已经在接受捐赠的非现金资产、盘盈的存货、盘盈的固定资产、非货币性交易涉及的补价等内容中提及到了公允价值的计量,但《制度》既没有规定具体的公允价值计量技术方法,也没有规定公允价值计量的原则。我们认为公允价值计量方式应该谨慎使用。在会计实践中,没有活跃市场或者类似资产做参照,资产的公允价值的更多地应该依赖具有合法资质的第三方机构的评估为准。

公允价值的本质是反映交易和事项内含的公平、公允的价格。国际会计准则和美国会计准则的定义均认为公允价值是指在当前交易中自愿双方买入资产或承担负债所使用的金额。可以说公允价值是其他属性成立的一个基础。我国企业会计准则第39号《公允价值计量准则》已经于2014年7月1日起施行,该准则将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”根据该定义,衡量公允价值的关键在于以市场为基础的计量,而不是特定主体的计量,企业计量公允价值时应当采用其他估价技术,并尽可能多地使用相关可观察输入值,尽可能少地使用不可观察输入值。民政部在规范基金会行为的若干规定中强调“捐赠人捐赠固定资产、股权、无形资产、文物文化资产,应当以具有合法资质的第三方机构的评估作为确认入账价值的依据。无法评估或经评估无法确认价格的,基金会不得计入捐赠收入,不得开具捐赠票据,应当另外造册登记”。这种做法是最贴近实际的,体现的就是谨慎性原则。

(4)固定资产核算的部分规定不够科学。首先,固定资产处置与盘盈盘亏的账务处理方法不够科学。《制度》规定,固定资产处置后的净收益和盘盈收入计入“其他收入”科目;固定资产处置后的净损失,计入“其他费用”科目;固定资产盘亏损失却要计入“管理费用”科目。参考《企业会计准则》规定,固定资产处置后的净收益和盘盈收入计入“营业外收入”科目;固定资产处置后的净损失和盘亏损失计入“营业外支出”科目,性质归类清楚,对应关系明晰。

其次,接受捐赠旧固定资产的确认、计量原则不够科学。《制度》规定,接受捐赠的旧固定资产按照全新固定资产的公允价值记为“固定资产”的账面价值,按照旧固定资产的公允价值记为“捐赠收入”,二者差额记为累计折旧。我们调查分析认为后该规定不科学,理由如下:第一,接受捐赠的固定资产是以净值在会计报告中披露,那么,旧固定资产的折旧就没有必要要反映到账面上;第二,固定资产的公允价值较难确;所谓折旧,其实反映的是固定资产的新旧程度,更是难以确认;第三,新、旧公允价值都要确认,有可能需要第三方做资产鉴证,相关评估鉴证费用能否计入固定资产的账面价值?

(5)以货币资金受托的代理资产核算方法不尽合理。《制度》规定:民间非营利组织收到的受托代理资产时,借记“受托代理资产”科目,贷记“受托代理负债”科目;转赠受托代理资产时,借记“受托代理负债”科目,贷记“受托代理资产”科目。如果为现金、银行存款或其他货币资金,不通过“受托代理资产”科目核算,而在“现金”、“银行存款”或“其他货币资金”科目下设置“受托代理资产”明细进行核算。

这意味着受托代理资产仅核算非货币性实物资产,这与“受托代理负债”不匹配,无法理解;而且,“现金”科目一般只按照币种设置明细、“银行存款”科目按照开户银行性质或者开户银行账号设置明细、“其他货币资金”科目按照种类设置明细。因为现金、银行存款或其他货币资金属于流动性最强的资产,不通过“受托代理资产”科目核算也不利于资金监管。

2.《制度》缺少应付职工福利费核算的内容

《制度》仅有应付工资科目核算支付给职工的工资、奖金、津贴。但这并不能表明民间非营利组织不发生工资之外的职工福利,实际上民间非营利组织依然有支付职工医疗、养老等社会保险费、住房公积金、解除劳动关系的补偿、职工教育培训经费、非货币性福利等,应付职工福利费是民间非营利组织对职工的一项负债。我们课题组在调查中发现,大部分单位将上述应付职工福利费的开支内容统统计入“管理费用”核算。

3.《制度》缺少经营性活动收入、税金以及成本的核算规定

民间非营利组织适度开展一些与组织业务活动范围相关联的经营性活动,保障组织的可持续发展是大势所趋。我国《基金会管理条例》规定:公募基金会每年用于从事公益事业支出,不得低于上年总收入的70%,非公募基金会每年不低于上年基金余额的8%。如果保值增值业务没有做好,其资金量会越来越少,最终难以为继。《基金会管理条例》要求“按照合法、安全、有效的原则实现基金的保值、增值”,从法律层面允许民间非营利组织有适度地开展一些商业化运作。我国可以借鉴美国对慈善基金的立法经验:按照与慈善业务的相关性做依据将收入划分,与慈善业务无直接关系的商业化运作取得的收入征收“不相关营业所得税”,设置有对应的成本科目来核算,并明确与之相关的交易税费,不享受免、抵税优惠。而我们目前《制度》中“业务活动成本”科目也不应该包罗万象。财政部、国家税务总局联合发布《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2014〕13号)也规定“对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算”。

鉴于此,应当增加民间非营利组织经营性活动收入及其有关的成本、费用、损失的核算规定,准确反映民间非营利组织资源的利用效率与效益,有助于民间非营利组织的财务绩效管理。

4.“交换交易收入”与“非交换交易收入”的概念问题

按照《制度》解释:交换交易是指按照等价交换原则所从事的交易,即当某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时,需要向交易对方支付等值或者大致等值的现金,或者提供等值或者大致等值的货物、服务等交易。如按照等价交换原则销售商品、提供劳务等,均属于交换交易。

非交换交易是指除交换交易之外的交易,在非交换交易中,某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时,不必向交易对方支付等值或者大致等值的现金,或者提供等值或者大致等值的货物、服务等,或者某一主体在对外提供货物、服务等时,没有收到等值或者大致等值的现金、货物等。如接受捐赠、政府补助等,均属于非交换交易。

我们课题组对民间非营利组织财务人员开展问卷调查:认为对“交换交易收入”和“非交换交易收入”的概念“分类表述清楚,能够理解接受”的占22%,认为“分类表述不清楚,不容易理解”的占78%。问题出在“非交换交易”概念上,按照通俗理解:交易就是买卖,交易是交换的最基本单元,交换是个过程,交易是个行为,就是按照等价交换原则所从事的交换。非交换交易其实并非交易,只是一种利益不对等的单方面行为,应该称之为事项。

5.净资产核算存在的问题

《制度》将民间非营利组织的净资产仅仅划分为限定性净资产和非限定性净资产。期末,将收入、费用分门别类结转到限定性净资产或非限定性净资产科目,没有收入、支出结余结转核算环节,不能直观反映各类不同性质的收支结果,不能体现民间非营利组织各方投入的净资产数据、不能体现免税收入结余和应税收入结余数据,只有历年积累的净资产是多少。既不利于外部人对报表阅读理解,也不利于组织内部核算管理。

(三)财务会计报告部分需要修订完善

1.资产负债表需要修订

(1)资产负债表编制说明中,对无形资产项目填列要求:应当根据“无形资产”科目的期末余额填列。此处没有考虑已经计提的无形资产的减值准备,因为无形资产的减值准备是无形资产的备抵科目。

(2)资产负债表编制说明中,对预提费用项目填列要求:应当根据“预提费用”科目的期末贷方余额填列。并未对 “预提费用”科目出现借方余额的情形做说明,因为该科目借方余额具有“待摊费用”性质。

(3)企业以持有的股权(含企业产权、公司股份)进行公益性捐赠行为越来越多,为规范境内企业的对外捐赠行为,财政部下发《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2003]95号),明确受赠方应当遵照有关规定履行相关承诺和信息披露义务。《制度》中资产负债表里面没有应收利息或者应收股利的项目,应收利息或者股利与应收账款、其他应收款、应收票据一起在“应收款项”项目列示,披露的信息不明晰,不突出。

2.建议增设职能费用报表

民间非营利组织的业务活动成本、管理费用、筹资费用、其他费用是信息使用者关心所在,定期公开是加强信息透明度,完善机制和加强监督的有力举措。民间非营利组织对收入的公开一般都很及时,尤其是公益慈善类的非营利组织对收入的公布更为积极主动,不仅有民政部发布的《公益慈善捐助信息披露指引》做指导,民间非营利组织自身也比较重视。但民间非营利组织对业务成本和各种费用的披露,还有许多需要改进的地方,建议增设披露职能费用的报表。

3.有关编制合并会计报表的规定需要完善

《制度》第七十三条:“民间非营利组织对外投资……占被投资单位总额的50%以上”或具有控制权,“应当编制合并会计报表”。按照会计理论的理解是控制人要求被投资单位“合并”到自己报表中来,构成自己报表的一部分内容,民间非营利组织编制是《制度》规定的报表,如果被投资单位是企业,编制的是企业会计报表,怎么合并?

我们认为《制度》对编制合并报表的目的是民间非营利组织要求反映被投资单位财务状况、经营成果和现金流量,但该组织以非营利业务为主体,合并报表就存在着两个制度趋同的问题。

四、《制度》修订意见

(一)会计总则修订意见

1.适用《制度》的会计主体范围修订意见

我们建议修改总则中有关民间非营利组织会计主体范围的内容,可增加一条:“本制度也适用于其他实质性符合下列特征的非营利组织……”。从本质上辨析营利组织与非营利组织,吸收符合条件的民办学校执行《民间非营利组织会计制度》,以适应多元化的民间非营利组织发展需要。

2.会计核算基本原则修订意见

建议删除总则第八条民间非营利组织核算基本原则中第八款规定:“所发生的费用应当与其相关的收入相配比,同一会计期间内的各项收入和与其相关的费用,应当在该会计期间内确认。”

建议将总则第八条第四款关于会计政策一致性的规定修改为:“会计核算应当按照规定的会计处理方法进行,本组织不同时期发生相同或者相似的交易或者非交易事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。确需变更的,应当在会计报表附注中披露变更的内容和理由、变更的累计影响数等”。

3.建议增加关联方及关联方交易的规定

(1)关联方是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。民间非营利组织的重要关联方包括组织的发起人、理事主要来源单位(1/5以上理事来自该单位)、对外投资的被投资方、共同投资方、主要捐赠人等,以及其他在实质上与组织存在重大控制或重大影响关系的单位或个人。

(2)关联方交易,是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款。如购买或销售商品及其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金(捐赠、贷款或股权投资)、租赁、许可协议、代表民间非营利组织或由民间非营利组织代表另一方进行债务结算,以及关键管理人员薪酬等。

(3)民间非营利组织的重要关联方以及关联方交易,均应当在会计报表附注中及时披露。

(二)会计要素修订意见

1.建议增加公允价值计量方式的约束性规定

建议在《制度》第十七条中增加有关谨慎使用公允价值计量方式的表述:“民间非营利组织只有存在确凿证据表明该资产公允价值能够持续可靠取得的,且能从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息,从而对资产的公允价值作出合理的估计才可以采用公允价值模式”。

建议在《制度》中增加使用公允价值计量的披露规定:“采用公允价值模式的民间非营利组织,应披露资产采用公允价值的确定依据、技术方法,以及公允价值变动对净资产的影响”。

2.建议补充文物文化资产核算规定

建议在《制度》中增加些民间非营利组织创造或创作文物文化资产价值的核算内容。

建议在《制度》中增加对文物文化资产减值核算。每个会计年度,在资产清查中,对下列情况的文物文化资产确定减值损失:因保管不善,文物文化资产遭到部分损毁的;因文物文化资产缺乏保养出现材质蜕变、自然分解,导致质地变化影响价值的;市场上同类文物文化资产流通数量突然增加,市场价格急剧下跌的;其他认为资产减值的情形。文物文化资产减值核算的账务处理可以参照固定资产减值核算办法执行。

3.接受捐赠旧固定资产价值计量规定的修订意见

我们建议修改接受捐赠的旧固定资产价值计量规定,直接按照旧固定资产的公允价值作为固定资产的面值入账,也按照公允价值计入“捐赠收入”。账务处理做,借记“固定资产”科目,贷记“捐赠收入”科目。

4.资产处置损益与资产盘盈盘亏核算的修订意见

我们建议将固定资产、无形资产处置后的净收益和资产盘盈收入计入“其他收入”科目;固定资产、无形资产处置后的净损失与资产盘亏损失均计入“其他费用”科目。同时修改《制度》第六章关于管理费用定义范围,删除范围里面的“资产盘亏损失”内容;增加该章关于其他费用定义范围,增加“资产盘亏损失”到范围里面。对会计科目与账务处理也要做相应的修改。

5.接受货币性受托代理资产核算修订意见

民间非营利组织收到的受托代理资产均应该通过“受托代理资产”科目核算,同时确认一项受托代理负债,如果为现金、银行存款或其他货币资金,也需要通过“受托代理资产”进行核算,并进行专户存储。

具体账务处理修订如下:收到现金、银行存款时,借记“受托代理资产”科目,贷记“受托代理负债”科目;同时做,借记“现金”、“银行存款”等科目,贷记“受托代理资产”科目;转赠时付出现金或者通过银行付款,借记“受托代理负债”科目,贷记“现金”、“银行存款”等。

6.建议增加应付职工福利费核算的内容

《制度》可以参照企业会计准则中《职工薪酬会计准则》,丰富完善应付工资及职工福利、薪酬方面核算的内容。将“应付工资”科目改为“应付职工薪酬”,扩大其核算范围至:职工工资、奖金、津贴、补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;解除劳动关系补偿;非货币性福利。

7.建议增加经营性活动收入、税金以及成本的核算规定

建议在《制度》中,增加经营性活动的收入、税金以及成本的核算内容。经营活动收入是指民间非营利组织开展营利性活动取得的收入。经营活动成本是指民间非营利组织开展营利性活动所发生的费用。

建议在《制度》中增设“经营活动收入”、“经营活动成本”科目,分别核算营利性活动收入和相应的成本。期末,结转结余至净资产。

8.建议修改“交换交易收入”与“非交换交易收入”概念的表述

对取得非交易的收入行为可以称为事项(在总则第八条中就有类似表述),因此,建议将“交换交易收入”与“非交换交易收入”分别修改为“交易收入”与“非交易收入”。

9.建议增设“结余”科目,核算各种收支结余

建议参考《事业单位会计准则》,增加“结余”科目,做为净资产下一级科目,主要核算民间非营利组织在一定期间各项收入与支出相抵后的余额。民间非营利组根据实际情况,在该科目下可设置明细科目“业务活动结余”、“经营活动结余”,分别反映业务活动和经营活动的成果。期末,将本期结余按照是否限定的性质,分别结转至净资产项下的限定性净资产和非限定性净资产。

(三)财务会计报告修订意见

1.资产负债表编制说明的修订意见

建议将资产负债表编制说明中,对无形资产项目填列修改为:本项目应当根据“无形资产”科目的期末余额,减去“无形资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

建议在资产负债表编制说明中,预提费用填列修改为:本项目应当根据“预提费用” 明细科目的期末贷方余额合计填列;“预提费用”明细科目的借方余额计入待摊费用项目。

2.业务活动表的修订意见

(1)建议在“收入”项目下增设“经营活动收入”子项目。

(2)建议在“费用”项目下增设“捐赠支出”子项目,位置应该列示在第一位,与“收入”项目中的“捐赠收入”相对应;建议在“费用”项目下增设“经营活动成本”子项目。

(3)建议在“费用合计”项目之后增设“结余”项目,以反映收入合计与费用合计的差额。

修订后的业务活动表如下:

表1-1                      业务活动表

                                                                    会民非02表

编制单位:                         年    月                           单位:元

项目

本月数

本年累计数

非限定性

限定性

合计

非限定性

限定性

合计

一、收入:

其中:捐赠收入

 

 

 

 

 

 

会费收入

 

 

 

 

 

 

提供服务收入

 

 

 

 

 

 

商品销售收入

 

 

 

 

 

 

政府补助收入

 

 

 

 

 

 

投资收益

 

 

 

 

 

 

其他收入

 

 

 

 

 

 

经营活动收入

 

 

 

 

 

 

收入合计

 

 

 

 

 

 

二、费用:

(一)业务活动成本

 

 

 

 

 

 

其中:捐赠支出

 

 

 

 

 

 

      业务活动税费

 

 

 

 

 

 

(二)管理费用

 

 

 

 

 

 

(三)筹资费用

 

 

 

 

 

 

(四)其他费用

 

 

 

 

 

 

(五)经营活动成本

 

 

 

 

 

 

其中:经营活动税费

 

 

 

 

 

 

费用合计

 

 

 

 

 

 

三、结余

 

 

 

 

 

 

四、限定性净资产转为非限定性净资产

 

 

 

 

 

 

五、净资产变动额(若为净资产减少额,以“-”号填列)

 

 

 

 

 

 

3.建议增设披露职能费用的报表

我们设计该费用表为期间性报表,所列的为时期指标,累计数。反映民间非营利组织的业务活动成本、经营活动成本、管理费用、筹资费用、其他费用累计发生额。编制期为中期报告、年度报告。

职能费用表如下:

表1-2                        职能费用表

编制单位:                            年    月                              单位:元

费用项目

业务活动成本

经营活动成本

管理费用

筹资费用

其他费用

材料消耗

 

 

 

 

 

员工薪酬

 

 

 

 

 

办公费

 

 

 

 

 

水电费 

 

 

 

 

 

差旅费

 

 

 

 

 

折旧和摊销

 

 

 

 

 

租金

 

 

 

 

 

通讯费

 

 

 

 

 

印刷费

 

 

 

 

 

业务招待费 

 

 

 

 

 

修理费

 

 

 

 

 

宣传费

 

 

 

 

 

审计费

 

 

 

 

 

其他

 

 

 

 

 

费用合计

 

 

 

 

 

4.对会计报表附注的修订意见

(1)建议增加关联方及关联方交易的信息强制披露的规定。

民间非营利组织无论是否发生关联方交易,均应当在会计报表附注中披露重要关联方信息。具体内容包括:重要关联方如发起人、主要理事单位(1/5以上理事来自该单位)、对外投资的被投资方、共同投资方、主要捐赠人等单位或个人的名称及业务性质;民间非营利组织持有关联公司股份的数量及比例、拥有表决权的比例等;民间非营利组织披露关联方交易包括:交易金额、交易定价政策、未结算项目的金额、条款和条件,以及有关提供或者取得担保的信息;披露关联方提供的非交易项目的金额、条款和条件,以及需要披露的其他信息。

(2)建议增加会计估计变更、会计重大差错的信息披露的规定。

建议增加规定:会计报表附注中应当披露会计估计变更的内容、原因及其影响数、影响数不能确定的原因;应当披露会计重大差错的内容、性质及其更正的金额,无法追溯调整重述的,应当说明原因。

五、结 语

《制度》修订完善终究有局限性,要达到规范组织的会计核算行为,充分发挥会计的核算和监督职能,满足各方的信息需求,只有上升到会计准则层面,研究制订民间非营利组织会计准则,才能解决诸如编制合并会计报表等问题,形成系统完整的非营利组织会计法规体系。

我们设计民间非营利组织会计准则包括基本准则和具体准则。

基本准则应该包括:民间非营利组织会计核算基本前提、一般原则、会计要素、会计报表等。在具体准则层面上应该由下列种类的准则构成:共性业务处理的准则,如存货、投资、固定资产、无形资产、业务收支、公允价值、关联方交易、报表列示等准则;特殊业务处理准则,如受托代理资产、捐赠收入等准则。

民间非营利组织会计准则是一套完整科学的体系,其构建需要较长的时间,需要政府、非营利组织本身以及社会各界的共同努力与合作,不可能一蹴而就。

 

(作者简介:丁少山广东女子职业技术学院副教授研究方向:非营利组织会计。)

主要参考文献

1.财政部:《民间非营利组织会计制度》,经济科学出版社2004年版;

2.程昔武著:《非营利组织治理机制研究》,中国人民大学出版社2008年版;

3.褚蓥著:《美国私有慈善基金会法律制度》,知识产权出版社2012年版;

4.金锦萍编著:《社会组织财税制度》,中国社会出版社2011年版;

5.王名编著:《社会组织概论》,中国社会出版社2010年版;

6.徐家良编著:《社会团体导论》,中国社会出版社2011年版;

7.徐军主编:《民间非营利组织会计制度相关知识读本》,经济科学出

8.姜宏青、田然:《我国非营利组织建立公信力的会计途径研究》,商业会计,2013年第20期;

9.刘亚莉、张楠:《英国慈善组织财务信息披露制度的启示》,中国注册会计师,2012年第5期;

10.刘家乡、马坚:《我国民间非营利组织的特殊会计处理》,社团管理研究,2009年第11期;

11.王倩文、黄阳:《<民间非营利组织会计制度>执行情况调研分析-以浙江省为例》,经济研究导刊,2014年第4期;

12.王世国:《让基金会在阳光下运行—广东省民政厅关于基金会运营的行为指引解读》,社团管理研究,2011年第12期;

 
 
 
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