欢迎访问中国社会组织公共服务平台
当前位置:首页 理论研究文集

“营改增”制度语境中社会组织免税法律问题研究

董学智、叶姗

摘  要:社会组织的健康有序发展仰赖税收政策的引导和促进,在当前营业税改征增值税试点改革的背景下,社会组织免征营业税之规则必然受到影响,因此,制定有助于社会组织发展的增值税税收优惠政策,殊值研究。本文立足于增值税的基本原理、我国增值税法规范及实践、社会组织的结构和运作,借鉴域外增值税立法的成功经验,结合“可税性”、“第三次分配的税法促进”等税法理论,以适用于增值税一般纳税人的一般计税方法以及适用于小规模纳税人的简易计税方法为基础,研究适用增值税零税率和免征增值税的具体问题,主张确立社会组织选择或放弃适用零税率或免税的权利。

关键词:“营改增”  社会组织  零税率  免税  选择或放弃

 

社会组织的健康有序发展仰赖税收政策的引导和促进,其中,个人或企业发生的公益性捐赠或非营利组织收入所涉及的个人所得税或企业所得税税收优惠政策发挥了重要的作用,对此,理论研究贡献颇多、制度实践也甚见成效。与之相比,有关社会组织的营业税税收优惠政策的研究明显不足。自201211日起启动的营业税改征增值税试点改革(简称“营改增”),是我国当前实施的结构性减税政策的重要组成部分,由此,社会组织免征营业税之规则必然受到影响。增值税与营业税的计税方式有较大的差异,在“营改增”的制度语境中,研究如何制定有助于社会组织发展的增值税税收优惠政策,有着突出的现实意义。

一、对社会组织免征营业税的理由

研究“营改增”制度语境中社会组织免税的法律问题,应当从讨论为什么对社会组织免征营业税的角度入手。而要讨论清楚这一问题,有必要先行界定社会组织的内涵和外延。迄今,社会组织的概念虽然已经广为使用,但何谓社会组织,仍然有待理论上进一步予以厘清、进行提炼,以减少认识上不必要的分歧。

(一)我国社会组织的概念及主要形式

会组织(social organization),又可以称为非政府组织(non-governmental organization,简称NGO)、非营利组织(non-profit organization,简称NPO)、民间组织(civil organization)、第三部门(the third sector、公共慈善团体(public charities)等。世界银行指出,“非政府组织,是指在特定的法律系统下,不被视为政府部门一部分的协会、社团、基金会、慈善信托、非营利性公司或其他法人,且不以营利为目的。”我国官方较常使用社会组织和非营利组织的概念。 

社会组织的概念有广义和狭义之分:广义上,是指所有非政府、非企业的民间组织,即把政府和市场所涵盖不了的领域都算作社会的范畴,因此,包括所有不属于政府或企业的民间组织;狭义上,特指依法设立的、非政府的、非营利的、志愿性的社会中介组织,它们不属于任何党派,实行自主管理,致力于解决各种社会问题和提供各种社会服务。本文倾向于从狭义上界定社会组织的内涵。而非营利组织,则包括依照法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、宗教活动场所以及财政部、国家税务总局认定的其他组织。

近年来,我国政府注重对社会组织的引导和规制,已经制定了一系列行政法规、规章和规范性文件。其中,行政法规方面主要有1998年修订的《社会团体登记管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》,2004年修订的《基金会管理条例》以及1989制定的《外国商会管理暂行规定》等。此外,《民法通则》、《企业所得税法》、《公益事业捐赠法》等,也规定了社会组织的相关权利义务。在社会管理创新的形势下,社会组织的作用日益凸显,社会组织法制建设有待加强,《社会组织法》尚付阙如始终是阻碍社会组织发展的制度性障碍目前,我国的社会组织主要包括社会团体、民办非企业单位和基金会三种。

1、社会团体(social group),是指中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动的非营利性社会组织。一般来说,社会团体以谋求社团成员的共同利益为宗旨,包括政治团体、人民群众团体、社会公益团体、文学艺术团体和学术研究团体等几种类型。理论上说,社会团体是与国家机关、事业单位和企业并列的法人,然而,目前我国的社会团体大多带有准官方机构的性质,实际上附属于业务主管部门之下。党的十八大报告明确提出要“加快形成政社分开、权责明确、依法自治的现代社会组织体制”,如何实现政社分开值得关注。

2、民办非企业单位(non-governmental nonprofit units),是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的,从事非营利性社会服务活动的社会组织。民办非企业单位最大的特征在于:不是由政府、而是由非政府的力量举办的,也不使用国有资产。通常来说,民办非企业单位可能分布于各行各业,目前,主要存在于教育事业、卫生事业、文化事业、科技事业、体育事业、劳动事业、民政事业、社会中介服务业、法律服务业等领域。

3、基金会(foundation),是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产,以从事公益事业为目的,按照有关规定成立的非营利性法人。基金会分为面向公众募捐的基金会和不得面向公众募捐的基金会。基金会是对兴办、维持或发展某项事业而储备的资金或专门拨款进行管理的机构。它的宗旨是通过无偿资助,促进社会的科学、文化教育事业和社会福利救助等公益性事业的发展。由于我国《民法通则》没有规定“财团法人”的概念,它是指以一定的目的财产为成立基础的法人、不同于社团法人,我国一般将基金会作为社团法人来进行规制。

此外,我国《企业所得税法实施条例》第52条还规定了“公益性社会团体”的范畴,它包括同时符合一系列法定条件的基金会、慈善组织等社会团体。概言之,将来的立法除了要概括性地规定社会组织的内涵外,还要列举社会组织的具体形式,以廓清其外延。

(二)对社会组织免税的理论与政策

我国《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》(2011)专章规定了“加强社会组织建设”,明确指出,“完善扶持政策,推动政府部门向社会组织转移职能,向社会组织开放更多的公共资源和领域,扩大税收优惠种类和范围。” 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(2013年)规定了要激发社会组织活力:“正确处理政府和社会关系,加快实施政社分开,推进社会组织明确权责、依法自治、发挥作用。适合由社会组织提供的公共服务和解决的事项,交由社会组织承担。”两者都强调了“重点培育和优先发展行业协会商会类、科技类、公益慈善类、城乡社区服务类社会组织,成立时直接依法申请登记”。可以预见,社会组织的发展势头将更加迅猛,社会组织的外延也可能突破上述三种类型,由此,研究有助于社会组织发展的税收优惠政策就显得更为必要了。

从税法理论的角度来看,对于社会组织能否享受免税的待遇,关键是识别该社会组织的具体行为实质上是否具有“可税性”,以决定是否对其免税,而不仅仅是该社会组织本身是否享有免税资格。进言之,即使是社会组织本身的免税资格也不是一次认定就永久适用的,而需要定期对其免税资格进行认定,例如,非营利组织免税优惠资格的有效期为五年,非营利组织应在期满前三个月内提出复审申请,不提出复审申请或复审不合格的,其享受免税优惠的资格到期自动失效。“可税性”理论主张:依据纳税人的行为的收益性、公益性和营利性来判断是否对其征税或免税;“第三次分配的税法促进”理论主张:社会财富的第三次分配由社会主导,政府对公益性捐赠免税以及对社会组织自身的行为免税都可以促进社会组织健康有序发展。上述观点可以为对社会组织免税提供理论支持。

目前,个人或企业发生的公益性捐赠或非营利组织收入所涉及的个人所得税或企业所得税税收优惠政策规定得较为系统、完善,但是,有关社会组织免征其他税种的规定较为分散,法律效力层次也不高。在这个意义上说,财税部门之所以更常使用非营利组织的概念,而较少使用社会组织的范畴,原因在于,财税部门更加关注某一组织体是否以营利为目的。本文倾向于使用社会组织的概念,如果资料或法规原文使用的是非营利组织的概念,则会依循原文的用语习惯。研究“营改增”制度语境中社会组织免税法律问题,应当从社会组织免征营业税之规则入手,以营业税应税劳务改征增值税后可能引发的规则变动为研究重点。

二、“营改增”对免税规则的影响

增值税Value-added Tax)和营业税(Business Tax同属货物与劳务税(Good and Service Tax),两税的征税范围加起来涵盖所有的货物销售和劳务提供领域:增值税原先的征税范围包括销售货物、提供修理修配劳务和进口货物,即涵盖全部货物销售领域和小部分劳务提供领域;营业税原先的征税范围包括提供应税劳务、转让无形资产、转让不动产,即涵盖绝大部分劳务提供领域。增值税与营业税的计税方式差异甚大:增值税的计税方式分为一般计税方法和简易计税方法,前者适用于一般纳税人,按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额,后者适用于小规模纳税人,按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额;营业税的计税方式近似于增值税的简易计税方法,即按照营业额与税率的乘积作为应纳税额。尽管“营改增”尚未最终完成,但是,“营改增”方案对改征增值税的应税劳务项目进行了整体安排,因此,有条件讨论“营改增”对免税规则的影响。

(一)“营改增”可能引发的法律问题

本文重点研究“营改增”制度语境中社会组织免征货物与劳务税规则发生的变动。“营改增”的实质是将原来征收营业税的征税对象改为征收增值税,使得增值税的征税范围扩大到所有的货物和劳务,它最大的价值在于基本实现了增值税的抵扣链条的完整性,以消除劳务领域存在的重复征税问题。随着“营改增”的推进,不仅与社会组织直接相关的服务业会受到影响,而且,上下游环节也会受到影响,进而势必影响社会组织的组织模式和行为方式。“营改增”引起社会组织免征营业税之规则发生变化,增值税小规模纳税人适用的简易计税方法与营业税的计税方式近似,因此,小规模纳税人免征增值税规则的设计没有什么特殊之处,而一般纳税人实行购进扣税法,其税收优惠政策的设计要复杂许多。

依据我国《营业税暂行条例》81,下列项目免征营业税:1)托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务,婚姻介绍,殡葬服务;(2)残疾人员个人提供的劳务;(3)医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;(4)学校和其他教育机构提供的教育劳务,学生勤工俭学提供的劳务;(5)农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治;(6)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入;(7)境内保险机构为出口货物提供的保险产品。《营业税暂行条例实施细则》第22条对部分免税项目的范围进行了限定。如果社会组织提供的服务属于上述列举的项目之一,就可以享受免征营业税的待遇,改征增值税后,理论上也同样可以享受免征增值税的待遇。

此外,社会团体按财政部门或民政部门规定标准收取的会费、各党派、共青团、工会、妇联、中科协、青联、台联、侨联收取的党费、会费,以及基金会接受社会各界捐赠收入,都不属于营业税的征收范围,不征收营业税。概言之,想要引导和促进社会组织健康有序发展,除了要通过政府向社会组织购买公共服务的财政支出形式外,也包括向社会组织提供税收减免优惠的税式支出政策。由于受到经济环境体制条件限制和对部分行业征收增值税客观上技术还不成熟等因素影响,“营改增”采取选择行业试点的方式,目前纳入试点范围的是交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务,暂未包括所有行业领域。需要强调的是,尽管“营改增”尚未最终完成,社会组织免征营业税规则已然发生变化。

(二)增值税制中社会组织的税收待遇

承前所述,我国社会组织的法定类型限于社会团体、基金会和民办非企业单位三种,但是,实践中,也有部分非营利组织没有在民政部门登记注册为上述三种类型之一,而是在工商行政管理部门登记注册为有限责任公司、合伙企业、个人独资企业、个体工商户等其他法律形式的组织体。简言之,非营利组织的实质是提供各种形式的服务,无论其以何种形式注册,只要其经营范围涉及到试点范围内的服务,则其提供此类服务所取得的收入都应当由缴纳营业税改为缴纳增值税。而其他业务收入,则仍然需要缴纳营业税。“营改增”是一项针对“业务”而不是针对“机构”实施的税制改革。如果一个非营利组织同时提供多种类型的应税服务,在“营改增”最终完成前,可能需要同时缴纳增值税和营业税。

增值税一般纳税人和小规模纳税人之间的划分,主要依据经营规模大小、财务制度是否健全等判断标准。可能进入增值税抵扣链条的只有一般纳税人,小规模纳税人按简易计税方法征税,而不进入增值税抵扣链条。相比之下,小规模纳税人按简易计税方法计算的税收负担普遍轻于一般纳税人,而且,小规模纳税人一旦选择了申请认定为一般纳税人,这个过程是不可逆的,也是不可选择的:只要纳税人达到了一般纳税人的认定标准,原则上应当主动提出认定申请。笔者认为,基于增值税的基本原理和制度规范,可以对社会组织进行如下分类:

1在民政部门登记注册的社会团体、基金会、民办非企业单位等社会组织,连同在工商行政管理部门登记注册的个体工商户,可以直接按照增值税小规模纳税人来对待,而无需考虑应纳增值税的服务收入是否超过法定标准

2、除个体工商户以外的在工商行政管理部门登记注册的其他形式的非营利组织,包括有限责任公司、合伙企业、个人独资企业等,则要分类处理:

1)如果该非营利组织不经常提供增值税应税服务,也可以按照小规模纳税人核算,例如,偶尔举行工艺品义卖或偶尔提供少量增值税应税服务;

2)如果提供增值税应税服务是某一机构的常规业务,就需要根据该机构年应税销售额确定其究竟属于一般纳税人还是小规模纳税人。

就非营利组织的业务范围、经营规模,以及笔者在调研中了解到的情况来看,目前,大部分非营利组织都属于小规模纳税人。尽管“营改增”已经使非营利组织缴纳的税种类型发生了变化,但是,非营利组织实际缴纳增值税的情况还不太多见,而很多地方税务机关也有将非营利组织认定为小规模纳税人的倾向性意见。当然,如果非营利组织的年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的,也可能被认定为一般纳税人,但是,适用的税率通常比较低。非营利组织想要取得免税资格,必须同时满足国务院及其财政、税务主管部门规定的一系列条件,但这些条件设定得比较高,而且,只有符合规定的捐赠、政府补助、会费、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息等5项收入才免税。已获得免税资格的非营利组织,仍应依法办理企业所得税申报手续,分别列明免税收入和应纳税收入等内容。非营利组织的应纳税收入通常包括基金会的投资性收益、民办非企业单位的经营性收入等,以及不经常发生的其他应纳税收入。笔者认为,这些收益或收入大多可以考虑明确纳入免征增值税项目的范围。

“营改增”所涉及的部分现代服务业主要是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。其中,可能与非营利组织有关的一般是与文化、知识性服务相关的服务领域,主要包括会议展览服务、咨询服务、研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、有形动产经营性租赁和广播影视服务等,原先的税率通常5%改征增值税后,大多数一般纳税人适用6%的税率,小规模纳税人均适用3%的征收率。随着“营改增”的推进,增值税抵扣链条将更加完整,纳税人的税收负担必定有所下降。如果非营利组织被认定为增值税一般纳税人,免税问题就会变得更加复杂。简言之,即使非营利组织取得免税资格,对其运作也不一定有利。放弃免税资格的非营利组织作为一般纳税人可以进入增值税抵扣链条,实际的税收负担甚至可能小于3%,减税效果明显。

三、社会组织免税的域外立法经验

我国现正处于社会转型和法治发展的重要时期,很多方面都需要借鉴域外成功的立法经验。正如维克多·瑟仁伊教授所说的那样:“税收政策的分析者们几乎总能从对其他国家的经验研究中获益。对其他制度的研究,反过来会有助于你更好的思考本国的制度,并能激发你的洞察力,从而实现理解上的突破。”笔者希望通过比较社会组织免税的域外立法经验,寻求我国社会组织免税制度构建的可行路径。笔者对主要国家和地区的增值税(Value-added Tax)、货物与劳务税(Good and Service Tax)的税法规则进行了梳理和分析,得出这样的结论:在处理非营利组织免征增值税问题时,各国和地区的基本逻辑链条如下:

 

简言之,大多数国家和地区的税法确立的是“主体资格+业务行为”的双重标准模式,之所以采用这种模式,主要是其具有以下两个方面的优点:其一,对非营利组织主体资格的认定作为适用增值税税收优惠政策的前置要件,使得税务机关能够从源头上对组织体进行监管,从而避免营利组织利用该税收优惠政策规避应纳税义务;其二,对非营利组织的具体行为和业务进行豁免认定作为适用增值税税收优惠政策的后置标准,又能够有效区分组织体的营利行为和非营利行为,从而保证该项税收优惠能够达到制度目标的同时,最大限度地避免非营利组织的营利行为在市场竞争中因享受了税收优惠政策而可能对其他组织体产生不利影响。这种制度模式事实上已经影响了我国税收立法,如前文所述,我国《企业所得税法实施条例》8485条就分别设定了非营利组织免税资格认定的条件、列明了非营利组织企业所得税免税收入的范围——“符合条件的非营利组织的收入为免税收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入”。

增值税对资本而言是一种“良税”,符合税收中性原则,其组织税收收入的有效性是税制设计和执行中最重要的因素。而增值税的“中性”依赖的是增值税抵扣链条的完整性,在这个意义上说,任何可能中断增值税抵扣链条的制度设计都会破坏增值税公平分配税收负担的内在优势。理论上,“增值税是一个非常不适合设定所谓优惠制度的税种,优惠制度的效率非常低,很难达到预期效果”,“理论上最理想的增值税制不应当设定任何特殊的优惠政策”。制定有助于社会组织发展的增值税税收优惠政策时,同样需要注意保持增值税抵扣链条的完整性,简言之,免征增值税的制度设计应当尽量限定在最终生活消费环节。

各国和地区的增值税法律制度主要规定了以下三类税收优惠措施:第一,对某些交易事项免征增值税,即免税;第二,对某些交易事项适用特殊的低税率;第三,对某些交易事项适用零税率。其中,免税是最普遍的。具体而言,欧盟和其他实行传统增值税制的国家,免税政策集中适用于公共部门或非营利组织等行业或主体,之所以免税主要缘于其所具有的公共性或称公益性,其能够免税的理由不仅仅是基于其作为组织体的性质,而且是基于其所作的具体行为的性质。澳大利亚、新西兰、新加坡等实行现代增值税制的国家,免税项目要少得多。如新加坡仅就金融服务、无家具的居住用房的销售和租赁等项目免税,而澳大利亚则对金融服务、住宅租金、私人出售财产、政府非商业性活动、政府收取的各项费用和雇员的工资等项目免税,新西兰索性就没有规定可以免税的项目。

欧盟和其他实行传统增值税制的国家或多或少都规定了免税的项目:1)欧盟规定,符合公共利益的某些活动或非营利组织从事的某些活动都在免税范围;(2)英国规定,某些非营利组织的活动免税;(3)俄罗斯规定,为病人、残疾人和老年人提供的服务,学前教育机构,某些股份医院和教育服务免税,但没有专门规定非营利组织的特别税收待遇;(4)加拿大规定,慈善机构、非营利组织提供的商品和劳务免税,除非他们的行为具有商业属性。尽管我国《营业税暂行条例》第8条以列举的方式规定了营业税的免税项目,没有明确为何对其免税。非营利组织可能从事的主要业务范围大多属于这些免税项目,改征增值税后,不仅要设定社会组织免税的原则性条款,而且,要附加对其具体行为的要求。

四、社会组织的税收优惠选择权

在“营改增”的制度语境中,社会组织免征营业税之规则必然受到影响。研究社会组织为何和怎样缴纳或免征增值税时,不仅要考虑完善有关社会组织的结构和运作的法律法规,而且要注意识别社会组织的具体行为是否具有非营利性,除此,还要考虑增值税的计税方式的特殊性,而进行有针对性的制度设计。目前,对非营利组织而言,申请取得公益性捐赠税前扣除资格与申请取得企业所得税免税资格都较为困难,而经营性收入基本上不属于免税收入的范畴,这都使得社会组织的发展事实上受到税收优惠制度设计不合理的影响甚至阻碍。现实中,维持自身的免税资格对其运作不一定有利,放弃免税资格反而可能更好。再加上增值税一般纳税人在抵扣链条中间享受了免税待遇的不利后果,笔者认为,确立社会组织的税收优惠选择权、允许其选择适用对其有利的规则,可能更合适。

(一)社会组织捐赠收入的免税政策

社会组织的资产来源渠道主要有以下几种:政府和有关部门的拨款或资助,境内外企事业单位、社会团体和个人捐赠的现金、实物和股权,按照章程规定的宗旨和业务范围提供有偿服务取得的收入,投资举办的企业分配的税后利润,以及其他合法收入。目前,对社会组织捐赠现金可以免征一定比例的企业所得税或个人所得税几乎没有什么疑问,但是,捐赠实物或股权是否可以免税的问题还没有彻底解决,捐赠实物主要涉及到是否免征增值税的问题,而股权捐赠则与所得税有关。目前正在制定中的《慈善事业法》显然有助于这一问题的解决。 

就股权捐赠而言,财政部门已经从禁止转为允许:“由自然人、非国有的法人及其他经济组织投资控股的企业,依法履行内部决策程序,由投资者审议决定后,其持有的股权可以用于公益性捐赠。”同时,对股权捐赠的受赠对象进行了限定:“应当是依法设立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位”。股权捐赠的限制能否进一步放开、特别是能否放开受赠对象的范围值得关注。

就实物捐赠而言,应当视同销售货物征收增值税,除非财政部、国家税务总局制定特殊的免税政策,例如,“对将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的,免征增值税”。按照我国《增值税暂行条例实施细则》第4条第1款第8,将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物。将实物捐赠视同销售货物行为征收增值税,具有一定的合理性,可以防范纳税人以无偿捐赠为名、行有偿交易或附条件有偿捐赠之实,但是,却可能将其真实意图就是无偿捐赠的公益性捐赠行为完全排除在外。现阶段特殊时期针对特定区域制定的实物捐赠免征增值税的税收优惠政策只是权宜之计,笔者认为,现行《增值税暂行条例》应当增设公益性的实物捐赠免征增值税的原则性条款,同时,设定免税的具体条件和认定程序。只有未能获得免税资格的实物捐赠,才确认为当期的销售收入。

(二)社会组织的增值税税收优惠政策

税收优惠政策包括对税基、税率或税额的优惠,主要分为激励性和照顾性税收优惠,是指对特定的征税对象、特殊的纳税人群体或特定的区域给予某种程度的税收利益减让措施,可能具有促进、鼓励、支持或照顾特殊群体或特定行为的宏观调控功能或称特定政策目标。税收优惠政策以减少甚至免除部分区域、行业或群体的纳税人的税收负担为代价,引导和促进纳税人实施特定的行为。

增值税的税收优惠措施主要包括免征增值税项目和起征点两种类型,而适用增值税零税率、按简易计税办法征收也有减轻纳税人税收负担的效果。增值税纳税人,年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的,除另有规定外,应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。小规模纳税人才能按简易计税办法征收。在“营改增”制度语境中,适用增值税零税率和免征增值税的范围都有所扩大,对此,财政部、国家税务总局有明确的列举。社会组织的增值税税收优惠政策主要包括免税、零税率和其他税收优惠政策:

1免税。增值税的免征因增值税计税方式的特殊性而区别于其他税种的免税效果,它可能指增值税一般纳税人销项税额的免除,同时,该项交易对应的进项税额不能免除;也可能指增值税小规模纳税人应纳税额的免除。我国《增值税暂行条例》第10条第1款第1项规定,免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。如果抵扣链条中间的纳税人享受免税待遇的话,就可能因其导致下一环节的纳税人没有进项税额可以抵扣而破坏增值税抵扣链条的完整性。免税货物或劳务销售价格中包含的以前环节已缴纳的增值税款不能向后转移,而构成了货物或劳务成本的一部分,而且转嫁到下一环节的纳税人。下一环节的纳税人必然将未能抵扣而转入货物或劳务价格的增值税款计入成本,进而体现在货物或劳务的销售价格中。而免税项目越接近最终消费环节,增加的税收负担越多。

2零税率。增值税的零税率是指免除销项税额的同时,退还该项交易对应的进项税额。承前所述,出口货物或劳务适用零税率,不是典型的税收优惠措施。 增值税是一种具有累退性质的消费税,其本质是对本国最终消费征税,出口国对出口货物或劳务适用零税率、进而退还国内环节缴纳的增值税收入,是目的地征税和单一征税原则的体现——而进口国则通过对进口货物或劳务征收增值税实现征税权。“零税率适用于外销货物及劳务,为世界上实施加值税国家绝无例外之共同点,因加值税为消费税性质,外销货物或劳务既不在出口国供消费,如于外销时仍负担有出口国之消费税,将增添外销货物或劳务之出口成本。”

3、其他税收优惠政策,主要包括即征即退、先征后退、先征后返等税收返还政策。即征即退是指税务机关征税时即时返还全部或部分税款给纳税人;先征后退则是税务机关先征上来税款,再退回去,两者有时间间隔;先征后返则是税务机关将税款征收入库,然后财政机关审核后返还已缴入库的税款给纳税人。

此外,没有达到增值税起征点的社会组织当然不需要缴纳增值税,而对小规模纳税人按简易计税方法征收增值税,不将其纳入增值税抵扣链条、而直接设定较低的征收率,也可以视为一种税收优惠。上述各种税收优惠措施各有利弊:

首先,免征增值税的税收征管成本相对较少,但是,如果不是设置在最终消费环节,就会破坏增值税抵扣链条的完整性,引发重复征税问题,推高产品的最终价格,反而使消费者无法享受税收优惠政策的好处;其次,适用增值税零税率的税收优惠程度最大,也不会引发价格扭曲问题,但是,退还国内环节已缴纳的增值税款的制度设计无疑会增加税收征管成本,其适用范围也较受限制;再次,虽然税收返还不会破坏增值税抵扣链条的完整性,但是,由此产生的税收时间利益,反而会增加税收征管的成本,不适宜大规模地适用。概言之,社会组织的增值税税收优惠政策的设计主要在零税率和免征增值税之间进行比较和选择。

依据《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》,“提供适用增值税零税率的应税服务,如果属于适用简易计税方法的,实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般计税方法的,实行免抵退税办法。”可见,对适用简易计税方法的小规模纳税人而言,适用零税率和免征增值税在税收效果上没有区别,纳税人的经济利益不会受到什么影响;而对适用一般计税方法的一般纳税人而言,两者有很大的差异:如果适用免征增值税,增值税应纳税额为零,同时,不能抵扣进项税额;如果适用零税率,销项税额为零,增值税应纳税额=0(销项税额)-进项税额,这就意味着可以退还进项税额或进项税额留抵。相比之下,适用零税率比免征增值税更加实惠。这就不难理解“营改增”办法第44条第2款的规定了:“纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的,优先适用零税率。”

目前而言,大部分社会组织可能被认定为小规模纳税人,适用零税率和免征增值税在税收效果上没有区别。随着社会组织的发展,可能被认定为一般纳税人的社会组织势必越来越多。一般来说,对主要从事货物销售业务的社会组织而言,规定适用零税率更为合适,例如,针对低收入群体开办的爱心超市;而对主要从事劳务提供业务的社会组织而言,规定免征增值税更为合适,例如,针对残障人士提供的法律援助服务或者,针对创业青年提供的创业知识培训服务等。笔者认为,将来的立法应当赋予社会组织选择适用何种税收优惠措施的权利。

(二)确立社会组织的税收优惠选择权

税权与纳税人权利是现代税法理论的核心范畴。“管制诱导性租税存在之正当合理性,在于立法者对纳税义务人之经济或其他行为,基于公共利益有诱导促进或管制之必要者,且此种目的,有必要使用租税减免或加重作为工具。”纳税人依法享有税收优惠权是我国《税收征收管理法》规定的14纳税人权利之一。纳税人享有税收优惠权通常是从积极的角度来说,其实质上是一种税收负担从轻的权利,税法既规定了纳税人享受税收优惠措施的实体性标准,又规定了其申请享受税收优惠措施的程序性条件,使得法定的税收减免待遇得以实现。

社会组织可能享受的税收优惠措施主要是适用零税率和免征增值税两种。我国《增值税暂行条例》和“营改增”方案规定了增值税的多档税率,零税率是其中一档,只要符合有关规定,就可以适用零税率,无须税务机关审批或备案。但是,免征增值税却要遵循税收优惠管理规定的要求,要么事先报送税务机关审批,要么事后报送税务机关备案。一方面,《增值税暂行条例》第2条第1款第3项规定,“纳税人出口货物,税率为零;但是,国务院另有规定的除外。”而第15条则规定了免征增值税的项目。另一方面,“营改增”方案规定,“服务贸易……出口实行零税率或免税制度。”具体来说,境内纳税人提供的国际运输服务、向境外提供的研发服务和设计服务、往返港澳台和在港澳台提供的交通运输服务,适用零税率。此外,该方案列举了境内的纳税人提供的一系列免征增值税的跨境服务项目,同时,明确了财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外。

虽然适用零税率的情形和免征增值税的项目都是增值税法规范规定的,但是,考虑到适用零税率和免征增值税未必能够真正降低纳税人的税收负担或使最终消费者受益,增值税法规范中制定了纳税人可以选择放弃适用零税率或免税权的条款。我国《增值税暂行条例实施细则》第36条规定,“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的,可以放弃免税,依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后,36个月内不得再申请免税。”《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》第5条规定,“境内的单位和个人提供适用零税率应税服务的,可以放弃适用零税率,选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用零税率后,36个月内不得再申请适用零税率。”社会组织是公益性的非营利组织,国家也确立了适当减让税收利益来引导和促进社会组织健康有序发展的目标,如果能够明确赋予社会组织选择适用或放弃适用零税率或免税权的权利,才能真正减轻社会组织的税收负担,才能真正实现社会组织享有的税收负担从轻权。“税法上构成要件,在立法之初有其立法目的,惟实际施行之后往往有其预期外效果”,“纳税义务人有权利用此种立法目的以外之税法效果,安排其私法交易所得取得租税利益”。

增值税法规范明确了纳税人可以根据其实际税收负担来选择适用或放弃适用零税率或免税权,同时,也设置了程序上的要求和限制:“以书面形式提交放弃免税权声明,报主管税务机关备案”,“一经放弃免税权,其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税,不得选择某一免税项目放弃免税权,也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权”。此外,是否选择行使免税权,不仅要考虑是否可能因此增加实际的税收负担,而且要考虑是否因此而损失交易机会。非最终消费环节的纳税人虽然表面上享受了免税权,但是,消费者可能因购买货物或劳务的价格上升而选择不与之交易,下一环节的纳税人也可能因为购入的货物或劳务无法抵扣进项税额而选择不与之交易。社会组织必须在保证其所销售的货物或劳务质量的基础上尽可能降低成本,因此,可以根据其实际的税收负担和交易机会来选择是否享受某项税收优惠措施。 

五、结论

研究“营改增”制度语境中社会组织免税的法律问题,必须重视增值税零税率和免征增值税规则的特殊性。如学者所言,“免税应当尽可能避免复杂”,“一个成功的免税制度,应当在确实给予纳税人利益的同时,避免充当纳税人违反法律或者道德的手段。这是设计免税制度时必须时刻留意的问题”。增值税零税率仅仅适用于货物或劳务的出口环节,而免征增值税的制度设计则可以用于境内的货物销售或劳务提供、或劳务出口环节。《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》列举了适用增值税零税率和免征增值税的项目,同时设定了授权条款——财政部和国家税务总局有权对免征增值税的项目规定适用零税率。

   “营改增”的核心内容是绝大部分营业税应税劳务改为缴纳增值税,这就注定了此次税制改革必然会影响到以提供服务为主的社会组织的发展进程。在这个意义上说,“营改增”是一次改进社会组织免税规则的契机。笔者认为,不仅要在立法上明确界定何谓“社会组织”、“非营利组织”,规定“非营利”、“公益性”的实体性标准,明确社会组织的主体资格认定和行为豁免认定的程序性规则;而且,要明确规定适用增值税零税率的情形和免征增值税的项目,立法技术上宜采用“概括+列举”的条款设计模式。在制定社会组织的增值税税收优惠政策时,既要遵循增值税的基本原理、符合我国增值税法规范及实践,又要考虑社会组织的结构和运作的特点,确立社会组织的税收优惠选择权:既包括选择适用零税率或免税权的积极权利,也包括选择放弃适用零税率或免税权的消极权利。

 
 
 
主办方:民政部社会组织管理局(社会组织执法监督局) 版权所有
ICP备案编号:京ICP备13012430号-6
技术支持:太极计算机股份有限公司